北京注協(xié)專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2024]第1號 資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對-存貨

資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對-存貨

北京注協(xié)專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2024]第1號      2024-9-20

　　本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　隨著股票發(fā)行注冊制的全面實行，中國資本市場的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴格。注冊制下，以信息披露為核心，持續(xù)提升注冊會計師的審計質(zhì)量是加強財務(wù)信息質(zhì)量外部監(jiān)督的重要手段之一。職業(yè)懷疑貫穿審計執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾利益實體基于融資、市值和業(yè)績管理、避免退市等目的，實施財務(wù)舞弊情況時有發(fā)生。舞弊是企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方單獨或共同使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為;一般認為，舞弊的產(chǎn)生是基于壓力、機會和借口三因素的相互作用、共同形成。常見的舞弊一般通過虛增收入、調(diào)整入賬時間、隱瞞負債和成本、虛假披露以及資產(chǎn)舞弊等五種手段來實施。而存貨因其種類繁多、收發(fā)頻繁、管理環(huán)節(jié)長、體現(xiàn)形式多樣、計價方法存在差異等特點，構(gòu)成了財務(wù)舞弊的重要途徑。

　　鑒于存貨項目對于多數(shù)企業(yè)財務(wù)報表具有重大影響，且屬于財務(wù)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊會計師在資本市場審計業(yè)務(wù)中有效識別、評估和應(yīng)對存貨相關(guān)的舞弊風(fēng)險，本文根據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，結(jié)合財政部、證監(jiān)會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的問題解答，針對資本市場審計業(yè)務(wù)特點，對存貨項目審計實務(wù)中常見的舞弊風(fēng)險及其審計應(yīng)對向注冊會計師和審計從業(yè)人員做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

　　一、存貨特點及其財務(wù)舞弊的主要類型

　　(一)存貨特點

　　存貨是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料或物料等，在財務(wù)報表中屬于資產(chǎn)類項目，一般在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中列報，同時基于財務(wù)報表間的數(shù)據(jù)邏輯，也與利潤表之成本項目高度關(guān)聯(lián)。

　　企業(yè)存貨的核算主要通過原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、發(fā)出商品、開發(fā)成本、合同履約成本及存貨跌價準(zhǔn)備等項目實施，不同行業(yè)的存貨核算差異很大。如農(nóng)林漁行業(yè)、化工行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等因存貨的表現(xiàn)形式、工藝流程的復(fù)雜度、成本歸集的期間等因素影響而導(dǎo)致的存貨核算方法和披露可能完全不同。存貨也可能是不具有實物形態(tài)的，例如用于出售目的、符合資本化條件的開發(fā)過程中的訂制化軟件成本。

　　存貨核算本身就具有一定的主觀性和復(fù)雜性，且其在初始確認和后續(xù)計量等財務(wù)核算中與采購、耗用、生產(chǎn)和銷售等企業(yè)的重要業(yè)務(wù)活動直接相關(guān)，是業(yè)財之間的關(guān)鍵節(jié)點，極易被管理層操縱;注冊會計師如對業(yè)務(wù)不熟悉、不研究，很難發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新和演變衍生，與存貨有關(guān)的舞弊形式隨之不斷產(chǎn)生新的變化且更具隱蔽性，例如經(jīng)銷商模式的應(yīng)用和電商平臺的推廣造成庫存商品的實物流與資金流、票據(jù)流的路徑分化日益顯著，致使審計風(fēng)險進一步加劇。

　　(二)存貨舞弊類型

　　存貨的計價、計量、狀態(tài)這三項要素共同構(gòu)成了其在財務(wù)報表的列報基礎(chǔ)，相應(yīng)企業(yè)在實施存貨舞弊時一般也通過對存貨的計價、計量、狀態(tài)的人為調(diào)整來實施，并以此為基礎(chǔ)上延伸出更多的具體舞弊形式。據(jù)此，我們以計價、計量、狀態(tài)這三項要素為切入點來探討存貨舞弊的主要類型：

　　1.存貨計價舞弊。這類舞弊一般涉及虛增存貨價值、低估存貨損失、隨意變更存貨的計價方法以及采用不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的成本分攤方法等行為。這些行為可能會導(dǎo)致存貨價值失真，使企業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力被人為夸大或縮小，嚴重影響投資者對企業(yè)真實情況的判斷。特別是對于科技類企業(yè)，所處行業(yè)的技術(shù)更新?lián)Q代速度較快，管理層可能出于粉飾業(yè)績的目的故意未及時對技術(shù)升級導(dǎo)致的存貨減值做出處理，導(dǎo)致存貨價值虛高。

　　2.存貨計量舞弊。這種舞弊表現(xiàn)為虛構(gòu)存貨存在，隱瞞存貨損失，導(dǎo)致企業(yè)賬面上的存貨數(shù)量與實際庫存不符。存貨數(shù)量舞弊可能與非常規(guī)交易有關(guān)，也可能與收入舞弊有關(guān);例如企業(yè)故意提前或者延遲確認收入，可能導(dǎo)致庫存商品盤盈或盤虧;列報于存貨的發(fā)出商品與合同負債同時大額掛賬，可能是由于結(jié)算不及時、收入核算跨期導(dǎo)致。

　　3.存貨狀態(tài)舞弊。這主要體現(xiàn)在隱瞞存貨質(zhì)量問題，虛構(gòu)存貨品質(zhì)等方面。這類舞弊行為可能會誤導(dǎo)外部信息使用者對存貨狀態(tài)的判斷，進而影響其對企業(yè)經(jīng)營能力和未來發(fā)展?jié)摿Φ脑u估。

　　二、存貨項目常見舞弊手段及有關(guān)案例

　　(一)存貨計價舞弊

　　1.舞弊手段

　　(1)調(diào)整生產(chǎn)成本組成及計價。如通過第三方配合以串通定價、偽造單據(jù)等方式修改原材料的采購單價或數(shù)量調(diào)整原材料計價，進一步調(diào)整人工或機器工時，影響生產(chǎn)成本的歸集;修改生產(chǎn)加工過程中的出成率，改變生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品之間的分配比例，虛增存貨金額，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可能通過操縱不同業(yè)態(tài)之間的成本分攤，影響開發(fā)成本的后續(xù)計量，實現(xiàn)財務(wù)報表舞弊。

　　(2)操縱銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)�，F(xiàn)行準(zhǔn)則框架下，實物存貨既可以采用實際成本法計價也可以采用計劃成本法計價，實際成本計價法又可以選擇多種計價方法。企業(yè)有選擇性的使用不同的計價方法，或利用幾種方法的組合，隨意變更存貨計價的會計政策，從而少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;操縱結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的存貨數(shù)量和金額，人為減少成本結(jié)轉(zhuǎn)金額提高存貨留存，影響銷售成本結(jié)轉(zhuǎn);工程施工類企業(yè)可能利用虛假完工進度證明，提高銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，配合財務(wù)報表舞弊。

　　(3)不恰當(dāng)?shù)拇尕洺杀尽Ｈ鐚⒐芾碣M用、銷售費用等期間費用計入生產(chǎn)成本，虛增存貨余額，操縱銷售毛利率等財務(wù)指標(biāo)，掩蓋異常的財務(wù)指標(biāo)分析線索;并通過不恰當(dāng)?shù)拇尕涃Y本化，虛增合同履約成本。特別對于房地產(chǎn)等行業(yè)，可能通過濫用借款利息資本化，調(diào)節(jié)存貨成本和期間費用之間的分配，達到粉飾財務(wù)報表的目的。

　　2.參考案例

　　(1)案例1——TAT公司通過少結(jié)轉(zhuǎn)成本等方式虛增存貨和利潤(資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2023〕31號)。

　　處罰決定書摘選：2018年至2021年，TAT子公司KAD通過少結(jié)轉(zhuǎn)成本、少記費用等方式，虛增存貨、利潤。2018年至2021年各年度分別虛增存貨64,800,000元、140,610,000元、114,950,000元、103,189,525.66元。

　　對公司責(zé)令改正，給予警告，并處以420萬元罰款。

　　分析：經(jīng)查閱TAT年報，TAT2020年報的存貨余額高達32.61億元，而當(dāng)年營業(yè)收入僅35.81億元。而存貨構(gòu)成中，在產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、發(fā)出商品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)產(chǎn)品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)成本合計金額為21.83億元。公開資料無法了解其存貨的計價與核算方法，但如此復(fù)雜的科目設(shè)置也客觀地制造了舞弊的“機會”。

　　(2)案例2——ZZD公司通過虛減營業(yè)成本等方式調(diào)節(jié)利潤(資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2020〕29號)。

　　處罰決定書摘選：ZZD公司每月結(jié)轉(zhuǎn)底播蝦夷扇貝成本時，以當(dāng)月蝦夷扇貝捕撈區(qū)域(采捕坐標(biāo))作為成本結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)，捕撈區(qū)域系由人工填報且缺乏船只航海日志予以佐證。經(jīng)比對底播蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息，ZZD公司結(jié)轉(zhuǎn)成本時所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入。以蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息為基礎(chǔ)，經(jīng)第三方專業(yè)機構(gòu)測算，ZZD公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實際捕撈面積少13.93萬畝，由此，ZZD公司2016年度虛減營業(yè)成本6,002.99萬元。

　　對公司給予警告，并處以60萬元罰款。

　　分析：ZZD公司的股票自2016年5月4日起被實行“退市風(fēng)險警示”，管理層客觀上存在舞弊的“壓力”。由于ZZD公司存貨的特殊性，管理層可能也是利用了這一“機會”，通過調(diào)整存貨計價方式等虛增利潤和資產(chǎn)總額。

　　(3)案例3——GLDC公司通過高估存貨可變現(xiàn)凈值方式虛增利潤(資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局《行政處罰決定書》〔2023〕20號)。

　　處罰書摘選：GLDC在2018年至2021年存貨減值測試中，存在對子公司HKBL“海德壹號”、HKTL“公園海德”兩個地產(chǎn)項目可售面積、可比售價選取錯誤，對CQGL“重慶兩江”地產(chǎn)項目P19地塊可比售價選取錯誤、未對可比售價進行修正等問題，高估存貨可變現(xiàn)凈值、少計提存貨跌價準(zhǔn)備并多計利潤。

　　對公司給予警告，并處以300萬元罰款。

　　分析：2022年一年虧掉了過去5年利潤之和，也被上交所要求說明是否存在集中計提大額減值進行利潤調(diào)節(jié)(財務(wù)上通常說的“洗大澡”)的情形。從公開信息判斷，GLDC的舞弊事項主要是持續(xù)利用“存貨跌價準(zhǔn)備”這一途徑，亦即舞弊三角理論中之“機會”。究其根源，還是地產(chǎn)行業(yè)低迷下的業(yè)績壓力，以及可能存在的管理層考核壓力。

　　(二)存貨計量舞弊

　　1.舞弊手段

　　(1)利用賬外及虛構(gòu)存貨調(diào)整生產(chǎn)成本。通過操縱存貨盤點實施舞弊行為，如利用存貨特點記錄錯誤數(shù)量、操縱盤虧報廢、重復(fù)盤點等方式形成賬外及虛構(gòu)存貨;與供應(yīng)商串通部分采用賬外資金采購，并以多方配合方式偽造訂單、運輸單、驗收報告、采購入庫單等全套采購流程文件，通過采購入庫不入賬的方式，形成賬外存貨，減少賬面生產(chǎn)領(lǐng)用以達到調(diào)整生產(chǎn)成本的目的;利用農(nóng)副產(chǎn)品等無法實地、完整盤點的特點，通過操縱技術(shù)估算的方式，形成賬外及虛構(gòu)存貨等。

　　(2)配合其他舞弊，虛構(gòu)存貨。通過偽造存貨采購、生產(chǎn)、出入庫等全套業(yè)務(wù)流程文件，虛構(gòu)生產(chǎn)業(yè)務(wù)，虛增產(chǎn)成品銷售。如通過領(lǐng)用虛假采購入庫的原材料，虛構(gòu)動力費、人工工時等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程，實現(xiàn)虛增產(chǎn)成品來配合收入舞弊;配合貨幣資金舞弊，通過與供應(yīng)商串通配合，偽造全套采購流程文件虛構(gòu)存貨，利用虛假的存貨采購業(yè)務(wù)將貨幣資金轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方使用。(來源：《資金舞弊的新手法與新應(yīng)對——基于2018～2023年6月的樣本分析》，黃世忠教授團隊)

　　2.參考案例

　　(1)案例4——FSTG公司通過虛增存貨與少計主營業(yè)務(wù)成本等方式調(diào)節(jié)利潤(資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2021〕74號)。

　　行政處罰書摘選：FSTG公司通過偽造、變造原始憑證及記賬憑證等方式，在2010年至2016年年度報告存在虛增存貨、虛減成本、虛增利潤總額等信息披露違法行為。ZJ所涉案審計工作底稿顯示，其關(guān)于FSTG公司2010年至2016年年度報告的審計程序中未充分、適當(dāng)?shù)卦O(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，未根據(jù)FSTG存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制有效性設(shè)計和執(zhí)行具體的存貨監(jiān)盤程序，且審計工作底稿中缺少按照審計準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序的證據(jù)。

　　同時，ZJ所關(guān)于涉案年度報告的審計程序存在其他問題，如其關(guān)于FSTG2010年至2012年年度報告的審計工作底稿中缺少抽盤表、監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄、盤點日前后存貨收發(fā)及移動相關(guān)憑證的審計記錄、對盤點日和資產(chǎn)負債表日之間的存貨情況實施何種審計程序的記錄等;其關(guān)于FSTG公司2010年至2011年年度報告審計工作底稿中的存貨監(jiān)盤部分缺少“從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄”的證據(jù);其關(guān)于FSTG公司2013年至2014年年度報告的審計工作底稿存在存貨抽盤表無相關(guān)人員簽字、缺少監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄等問題;其關(guān)于FSTG公司2016年年度報告的審計工作底稿缺少實物監(jiān)盤單位與賬面數(shù)量單位轉(zhuǎn)換過程的記錄等。

　　對ZJ所責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入363萬元，并處以1,089萬元罰款。

　　分析：在FSTG公司長達8年的財務(wù)舞弊中，有6年都通過虛增利潤將虧損披露為盈利。經(jīng)查閱當(dāng)時的有關(guān)證券法規(guī)，上市公司連續(xù)虧損超過三年將會被停止上市;據(jù)此推斷，如果FSTG公司不通過財務(wù)舞弊虛增利潤，那么按規(guī)定應(yīng)被強制退市，因此維持上市資格及規(guī)避退市風(fēng)險可能是其財務(wù)舞弊的動機。此外，當(dāng)時FSTG公司處于經(jīng)營效益不佳的客觀現(xiàn)狀，管理層可能存在為穩(wěn)定職位、獲得報酬等目的而采取不恰當(dāng)方式向外界披露經(jīng)營業(yè)績良好的粉飾報表，因此業(yè)績考核也可能是財務(wù)舞弊的壓力要素之一。

　　(2)案例5——ZPGF公司通過編造《清單預(yù)計量表》等虛構(gòu)工程量，從而虛增營業(yè)成本、收入及當(dāng)期利潤(資料來源：中國證監(jiān)會青海監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕1號)。

　　處罰書摘選：2021年,ZPGF公司通過編造《清單預(yù)計量表》《清單預(yù)計量匯總表》《中期價款預(yù)計量表》的方式,虛構(gòu)CQXF、XHTS等七家供應(yīng)商工程量、虛增合同履約成本。該情況導(dǎo)致ZPGF公司2021年年度報告存在虛假記載,虛增營業(yè)成本53,655,840.81元,占當(dāng)期營業(yè)總成本的1.11%;虛增營業(yè)收入71,541,121.08元,占當(dāng)期營業(yè)收入總額的1.40%;虛增利潤17,885,280.27元,占當(dāng)期利潤總額的11.80%。

　　對ZPGF公司責(zé)令改正,給予警告,并處以150萬元罰款。

　　分析：從公開資料判斷，該單位的舞弊動機仍可能是業(yè)績下滑，ZPGF業(yè)績預(yù)告顯示，預(yù)計2023年度歸母凈利潤為-3.2億元至-4.6億元。公司對業(yè)績表現(xiàn)不佳的解釋為，受宏觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、地方政府縮減基建投資等因素影響，公司在手訂單減少且新中標(biāo)項目尚未形成較大產(chǎn)值，加之部分在建項目受征地拆遷、業(yè)主單位資金未到位等因素影響，施工進度不及預(yù)期，導(dǎo)致2023年施工業(yè)務(wù)收入及毛利額比去年同期減少較多，而管理費用、財務(wù)費用等費用與往年相當(dāng)。同時，部分業(yè)主單位因資金緊張，對公司承建項目的計量簽認和工程款支付進度滯后，公司根據(jù)會計政策將對合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。

　　從單項涉及金額和具體手段看，該單位的舞弊方式較難通過常規(guī)細節(jié)測試等方式被審計發(fā)現(xiàn)，不僅有多家第三方單位配合，還有《清單預(yù)計量表》《清單預(yù)計量匯總表》《中期價款預(yù)計量表》等支撐資料，注冊會計師可能因單項金額不大、專業(yè)能力不足等各種因素未予充分關(guān)注。因此，注冊會計師需要充分關(guān)注企業(yè)的整體經(jīng)營情況，綜合分析，采取綜合地應(yīng)對措施，才能有效減少審計風(fēng)險。

　　(3)案例6——JZD公司虛構(gòu)入庫單、電費、人工費等方式虛增存貨(資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2022〕1號)。

　　處罰決定書摘選：①2015年至2018年上半年, JZD及其合并報表范圍內(nèi)的部分子公司通過與其供應(yīng)商、客戶和其他外部單位虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無實物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù),累計虛增收入2,307,345.06萬元,虛增成本2,108,384.88萬元,虛增利潤總額198,960.18萬元。

　�、诠�司為解決大額預(yù)付賬款余額和虛假暫估存貨余額，消化存貨盤虧問題，通過領(lǐng)用虛假暫估入庫的原材料和實際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費和人工費等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程，虛增產(chǎn)成品254,412.84萬元，并通過虛假出庫過程，計入發(fā)出商品科目。同時，公司還將從NBF公司虛假采購并暫估入庫的65,302.33萬元貨物也計入發(fā)出商品科目，最終形成發(fā)出商品319,715.17萬元。

　　對公司責(zé)令改正,給予警告,并處以150萬元罰款。

　　分析：虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無實物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)，一般需要第三方配合，屬于財務(wù)舞弊相對中高級的手段，也是當(dāng)前存貨舞弊案例中較多的一種類型。該種方式對應(yīng)于資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表主要項目(如貨幣資金、應(yīng)收賬款、收入、成本、經(jīng)營現(xiàn)金流入、經(jīng)營現(xiàn)金流出等)的重要指標(biāo)影響較小，從憑證單據(jù)看可能也具有業(yè)務(wù)流、資金流、物流的商業(yè)閉環(huán)，一般注冊會計師難以通過初步分析識別出重大的風(fēng)險，需要從其他的異�？颇炕虍惓，F(xiàn)象開始調(diào)查。而為解決大額虛假暫估存貨等問題，JZD又通過領(lǐng)用虛假暫估入庫的原材料和實際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費和人工費等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程,并通過虛假出庫過程,計入發(fā)出商品科目。這是JZD財務(wù)舞弊的第二階段。

　　從JZD財務(wù)舞弊的復(fù)盤來看，雖然舞弊手法較為隱蔽，但還是有非常明顯的痕跡。如從JZD的周轉(zhuǎn)率指標(biāo)可以發(fā)現(xiàn)一些端倪，2015年至2018年JZD的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)從40天上升至90天，如果經(jīng)營模式?jīng)]有發(fā)生本質(zhì)的改變，則該異常應(yīng)該予以高度關(guān)注。

　　(三)存貨狀態(tài)舞弊

　　1.舞弊手段

　　操縱存貨跌價準(zhǔn)備。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨在資產(chǎn)負債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，企業(yè)利用存貨跌價測試，通過計提或轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備的方式，進行存貨舞弊。企業(yè)利用存貨種類及特點，虛構(gòu)、改變存貨庫齡、分類計提方式、可變現(xiàn)凈值等情況，利用會計估計操縱存貨跌價準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回，來實現(xiàn)調(diào)整營業(yè)利潤的目的;結(jié)合以前年度虛構(gòu)的存貨，通過計提存貨跌價準(zhǔn)備及核銷的后續(xù)安排，以“洗大澡”的方式消化財務(wù)報表中虛構(gòu)資產(chǎn)。

　　2.案例

　　案例7——MDD公司利用存貨跌價準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕26號)。

　　處罰決定書摘選：2021年上半年，MDDD公司所屬澳門巴黎人3500店商鋪采購了84,299,544.93澳門元的服飾、箱包等貨物，并計入存貨科目。摩登大道在編制2021年年報時對上述存貨執(zhí)行減值測試，但在測試中對預(yù)計銷售折扣率與預(yù)計銷售費用率等關(guān)鍵參數(shù)選取錯誤，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計凈利潤24,764,225.16澳門元，折合人民幣19,964,918.32元，占2021年度披露凈利潤(-20,717,397.57元)絕對值的96.37%。2023年6月30日，摩登大道披露差錯更正公告。

　　魏某分管業(yè)務(wù)工作，在其職責(zé)范圍內(nèi)知悉澳門區(qū)域店鋪的銷售情況，未能審慎結(jié)合3500店與同區(qū)域其他門店的經(jīng)營狀況，核實相關(guān)存貨的減值數(shù)額是否準(zhǔn)確

　　陳某敏作為公司審計委員會召集人，對存貨減值事項理應(yīng)保持更高的注意義務(wù)，在關(guān)注到公司2021年新采購的澳門存貨銷量不佳后，僅作簡單詢問，未能審慎核實相關(guān)存貨的減值數(shù)額是否準(zhǔn)確。

　　決定對公司給予警告，并處以380萬元罰款;對魏某給予警告，并處以100萬元罰款;對陳某敏給予警告，并處以50萬元罰款。

　　分析：MDDD公司利用服飾、箱包等貨物市場價值變動大，品質(zhì)難以確定等方式實施舞弊，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計凈利潤。此外，還利用其他方式高估利潤。實質(zhì)上仍是當(dāng)前宏觀經(jīng)濟環(huán)境下管理層壓力的體現(xiàn)。